Il decreto fiscale collegato alla manovra – D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, convertito dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157 – ha introdotto, con riferimento ai crediti maturati a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019, nuovi vincoli alla compensazione, sia in ordine alle tempistiche di utilizzo dei crediti, che con riferimento alle modalità di presentazione dei modelli F24. L’Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 110/E del 2019, è intervenuta a fornire un utile quadro d’insieme delle nuove regole applicabili.

Nel seguito cercheremo di analizzare nel dettaglio le nuove regole.

Premessa

L’art. 3 del D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, titolato “Contrasto alle indebite compensazioni”, è intervenuto in modifica dell’art. 17, comma 1, del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, e dell’art. 37, comma 49-bis, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, introducendo nuove restrizioni in ordine alla cosiddetta compensazione orizzontale dei crediti, ovvero l’utilizzo di crediti in compensazione effettuata con modello F24, a copertura di debiti di natura diversa rispetto ai crediti utilizzati.

Le novità prevedono il rispetto di nuove tempistiche, dalle quali discenderanno a carico dei contribuenti maggiori tempi di attesa per la compensazione dei crediti relativi alle imposte sui redditi e l’IRAP, nonché nuovi obblighi di presentazione dei modelli F24 esclusivamente a mezzo dei canali dell’Agenzia delle entrate (Fisconline – Entratel).

Andiamo nel seguito ad analizzare le nuove disposizioni, ed un quadro d’insieme dei vincoli imposti all’utilizzo in compensazione dei crediti.

Utilizzo in compensazione dei crediti per importi superiori a 5.000 euro

Con riferimento alla compensazione orizzontale dei crediti, per un importo annuale superiore a 5.000 euro per ciascun tributo, già da tempo vige in materia IVA l’obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione annuale (o dell’istanza di rimborso trimestrale modello TR); solo successivamente alla presentazione della dichiarazione/comunicazione, provvista di visto di conformità nei casi di obbligo, è possibile compensare somme eccedenti 5.000 euro.

In materia di crediti diversi da quelli IVA, invece, sino alle modifiche introdotte dal D.L. n. 124/2019, cioè per i crediti maturati sino al 31 dicembre 2018, i crediti relativi alle dirette ed all’IRAP erano utilizzabili sin dal primo giorno dell’esercizio successivo a quello di maturazione, senza limitazioni e senza obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione, fatto salvo il fatto che – laddove l’utilizzo avvenisse per un importo superiore a 5.000 euro – la relativa dichiarazione, presentata post utilizzi, dovesse essere provvista di visto di conformità nei casi di obbligo.

Il D.L. n. 124/2019 estende, con riferimento ai crediti maturati nell’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2019, i medesimi vincoli, già previsti in materia di crediti IVA, anche a:
– crediti relativi ad imposte dirette (IRPEF, IRES, ecc.);
– crediti relativi ad addizionali ed imposte sostitutive delle dirette;
– crediti IRAP.

Di conseguenza, per potere compensare crediti maturati nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019 relativi ai tributi menzionati, per un importo superiore a 5.000 euro, sarà necessario preliminarmente presentare telematicamente il dichiarativo dal quale tali crediti emergono, provvisto di visto di conformità (fatte salve le maggiori soglie previste nel caso di ISA con punteggio pari o superiore ad 8, ai sensi di quanto disposto dall’art. 9-bis, comma 11, del D.L. 24 aprile 2017, n. 50, e dal provvedimento dell’Agenzia delle entrate 10 maggio 2019, n. 126200).

A partire dal 1° gennaio 2020, quindi, se i crediti si riferiscono al 2019, sarà possibile compensare liberamente al massimo 5.000 euro, mentre per la parte eventualmente eccedente si dovrà attendere la possibilità di presentare telematicamente il dichiarativo.

Per quanto riguarda i crediti ancora non usufruiti e maturati nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018, valgono le regole pregresse. La compensazione potrà pertanto proseguire, sino ad esaurimento, e solo l’eventuale eccedenza non compensata e rigenerata quale credito 2019 dovrà sottostare alla preventiva presentazione del dichiarativo.

Come già previsto in materia IVA, a partire dal momento in cui il dichiarativo viene presentato, sarà necessario attendere ulteriori 10 giorni per potere procedere alla presentazione dei modelli F24 che utilizzano crediti oltre la soglia di 5.000 euro.

Nuovi crediti fuori dall’“internet banking”

Altra importante novità è quella che impone nuove fattispecie di obbligo di presentazione dei modelli F24 esclusivamente a mezzo dei canali dell’Agenzia delle entrate, con divieto quindi di utilizzo dell’internet banking.

La ratio della disposizione è quella di consentire all’Amministrazione finanziaria di intercettare immediatamente i modelli F24 che espongano crediti che non possono essere utilizzati in compensazione, o in quanto non ancora utilizzabili al momento della presentazione del modello F24, o in quanto già esauriti o non spettanti/inesistenti.

Primariamente occorre ricordare che, prima delle modifiche introdotte dal D.L. n. 124/2019, erano previste regole diverse a seconda che il contribuente fosse un “privato” (non titolare di partita IVA), oppure un titolare di partita IVA. Cominciamo quindi con il riepilogare le disposizioni, introdotte con il D.L. n. 50/2017 e meglio esplicitate dalla risoluzione 9 giugno 2017, n. 68/E, in vigore sino alle modifiche introdotte con il D.L. n. 124/2019.

Soggetti titolari di partita IVA – Risoluzione n. 68/E del 2017 (VECCHIE REGOLE)

Contenuto del modello F24	Canali utilizzabili
Solo tributi a debito (no crediti in compensazione)	Fisconline (F24 web o F24 online) / Entratel (intermediario) – Internet banking
Modello F24 con saldo maggiore di zero ed esposizione di crediti in compensazione relativi a: imposte sui redditi ed addizionali; IRAP; IVA; crediti d’imposta derivanti da quadro RU; imposte sostitutive.	Fisconline (F24 web o F24 online) / Entratel (intermediario)
Modello F24 totalmente compensativo = saldo zero	Fisconline (F24 web o F24 online) / Entratel (intermediario)

Soggetti non titolari di partita IVA – Risoluzione n. 68/E del 2017 (VECCHIE REGOLE)

Contenuto del modello F24	Canali utilizzabili
Solo tributi a debito (no crediti in compensazione)	Fisconline (F24 web o F24 online) / Entratel (intermediario) – Internet banking – Delega cartacea allo sportello
Con saldo maggiore di zero e crediti in compensazione, di qualsiasi natura	Fisconline (F24 web o F24 online) / Entratel (intermediario) – Internet banking
Modello F24 totalmente compensativo = saldo zero	Fisconline (F24 web o F24 online) / Entratel (intermediario)

L’art. 3 del D.L. n. 124/2019, eliminando il riferimento ai titolari di partita IVA, contenuto nell’art. 37, comma 49-bis, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, estende alla generalità dei contribuenti l’obbligo di utilizzare i servizi telematici resi disponibili dall’Agenzia delle entrate per la presentazione dei modelli F24 contenenti compensazioni di crediti d’imposta.
Inoltre, viene esteso l’elenco dei crediti utilizzati in compensazione che impongono l’utilizzo dei canali telematici dell’Agenzia delle entrate.

Il nuovo quadro d’insieme risulta pertanto il seguente.

Soggetti titolari di partita IVA – Risoluzione n. 110/E del 2019 (NUOVE REGOLE)

Contenuto del modello F24	Canali utilizzabili
Solo tributi a debito (no crediti in compensazione)	Fisconline (F24 web o F24 online) / Entratel (intermediario) – Internet banking
Con saldo maggiore di zero e crediti in compensazione relativi a: imposte sui redditi ed addizionali; IRAP; IVA; crediti d’imposta ed agevolazioni derivanti da quadro RU della dichiarazione dei redditi; imposte sostitutive; sostituti d’imposta (ad esempio, recupero delle eccedenze di versamento delle ritenute, bonus Renzi 80 euro, rimborsi da assistenza fiscale erogati ai dipendenti e pensionati)	Fisconline (F24 web o F24 online) / Entratel (intermediario)
Modello F24 totalmente compensativo = saldo zero	Fisconline (F24 web o F24 online) / Entratel (intermediario)

La novità per i titolari di partita IVA è dunque l’ampliamento delle tipologie di crediti che impongono l’utilizzo dei canali dell’Agenzia delle entrate per la presentazione dei modelli F24, con l’introduzione nel novero dei crediti che impediscono l’utilizzo dell’internet banking dei crediti maturati in qualità di sostituto d’imposta.

Soggetti non titolari di partita IVA – Risoluzione n. 110/E del 2019 (NUOVE REGOLE)

Contenuto del modello F24	Canali utilizzabili
Solo tributi a debito (no crediti in compensazione)	Fisconline (F24 web o F24 online) / Entratel (intermediario) – Internet banking, delega cartacea
Con saldo maggiore di zero e crediti in compensazione relativi a: imposte sui redditi ed addizionali; IRAP; IVA; crediti d’imposta ed agevolazioni derivanti da quadro RU della dichiarazione dei redditi; imposte sostitutive	Fisconline (F24 web o F24 online) / Entratel (intermediario)
Modello F24 totalmente compensativo = saldo zero	Fisconline (F24 web o F24 online) / Entratel (intermediario)

La novità per i non titolari di partita IVA è dunque il divieto di utilizzo dell’internet banking laddove il modello F24 presenti crediti in compensazione ricompresi nell’elenco riportato, anche se la delega ha complessivamente saldo superiore a zero.

Un contribuente non titolare di partita IVA compensa parzialmente un debito IMU di 1.000 euro, utilizzando in compensazione 900 euro di credito IRPEF:
– prima delle modifiche introdotte dal D.L. n. 124/2019, posto che il modello F24 ha saldo pari a 100 euro (e quindi si tratta di modello F24 non interamente compensativo), il modello F24 poteva essere trasmesso tramite internet banking (oltre, ovviamente, a potere utilizzare i canali dell’Agenzia delle entrate);
– post modifiche introdotte dal D.L. n. 124/2019, visto che il modello F24 espone in compensazione un credito relativo ad imposte dirette, la delega potrà essere trasmessa esclusivamente tramite i canali dell’Agenzia delle entrate (no internet banking).

Le compensazioni “verticali” sfuggono al vincolo di 5.000 euro e all’obbligo di presentazione tramite i canali dell’Agenzia delle entrate

Di particolare importanza è la precisazione presente nella risoluzione 31 dicembre 2019, n. 110/E, nella quale viene più volte sottolineato il fatto che i vincoli relativi alle compensazioni, sia per quanto riguarda la soglia di 5.000 euro, che per quanto riguarda gli obblighi di presentazione a mezzo canali dell’Agenzia si riferiscono esclusivamente alle cd. compensazioni orizzontali ovvero, lo ripetiamo, quelle che vedono contrapposti debiti e crediti di diversa natura.

Non costituisce compensazione orizzontale la presentazione di un modello F24 che espone debiti e crediti della medesima natura, ovvero quei debiti e crediti che potrebbero anche essere “compensati” tra loro senza necessità di presentare modello F24.

A tale proposito si riporta l’esempio presente nella risoluzione, che ben rappresenta la fattispecie esposta:
“Se nello stesso modello F24 è utilizzato in compensazione il credito identificato dal codice 2003 (saldo IRES) per l’importo di 6.000 euro e – aggiungendo 1.000 euro di fondi propri – viene effettuato il pagamento dell’acconto IRES di 7.000 euro per il periodo d’imposta successivo (codici tributo 2001 e 2002), l’operazione potrà essere eseguita anche attraverso i servizi telematici offerti da banche, Poste e altri prestatori di servizi di pagamento.”.
Infatti, tale operazione potrebbe essere legittimamente rappresentata anche solo dalla presentazione di un modello F24 che esponga esclusivamente il versamento di un acconto IRES pari a 1.000 euro (ovvero i 7.000 euro dovuti, al netto dei 6.000 euro utilizzati in compensazione verticale).

Così come accaduto con la risoluzione n. 68/E del 2017, anche la risoluzione n. 110/E del 2019 presenta in allegato un’utile (per non dire indispensabile) tabella di raccordo, che suddivide i diversi tributi in “famiglie”, ed evidenzia, a fronte di ciascun codice tributo (in prima colonna) i corrispondenti codici tributo (in ultima colonna) che, se utilizzati in compensazione con modello F24, non danno luogo ad una compensazione orizzontale, e quindi soggetta a tutti i vincoli ora analizzati.

L’esposizione in compensazione, nel modello F24, di un credito IRPEF (codice tributo 4001) a copertura di un debito relativo all’acconto IRPEF dovuto per l’anno successivo (codice tributo 4033 o 4034), non costituisce compensazione orizzontale, e pertanto non obbliga all’utilizzo dei canali dell’Agenzia delle entrate per la presentazione del modello F24.

La tabella a seguire riporta la riga relativa all’esempio esposto, tratto dalla risoluzione n. 110/E del 2019.

CLASSIFICAZIONE	CODICE PER UTILIZZO CREDITO IN COMPENSAZIONE	DESCRIZIONE CODICE CREDITO	CODICI PAGAMENTI COMPENSAZIONE INTERNA
Imposte sui redditi e addizionali	4001	IRPEF saldo	4001, 4033, 4034

La tabella riassuntiva di tutti i codici tributo è allegata alla risoluzione n. 110/E del 2019.

L’aspetto relativo alla “compensazione interna”, che possiamo anche definire come compensazione verticale esplicitata nel modello F24, è rilevante non solo in ordine alla modalità di presentazione del modello F24, ma anche per la verifica della soglia di utilizzo del credito entro od oltre 5.000 euro.
Precisa infatti la risoluzione n. 110/E del 2019 che, ai fini della verifica del superamento del limite di 5.000 euro annui, analogamente a quanto specificato nelle circolari 15 gennaio 2010, n. 1/E, e 3 giugno 2010, n. 29/E, sono considerate solo le compensazioni dei crediti che necessariamente devono essere esposte nel modello F24.

Conclusioni

In conclusione, il quadro d’insieme relativo alle disposizioni concernenti le compensazioni effettuate con modello F24, come delineato dal D.L. n. 124/2019, se da un lato introduce quella che potrebbe essere vista come una semplificazione, eliminando il pregresso diverso trattamento tra titolari e non titolari di partita IVA relativamente ai modelli F24 che presentano crediti in compensazione e saldo superiore a zero, d’altro canto comporta di dovere mettere in conto il fatto che saranno molti di più i modelli di versamento che dovranno obbligatoriamente transitare dai canali dell’Agenzia delle entrate.

Per quanto sopra, è necessario che i contribuenti si facciano trovare pronti, dotandosi di credenziali di accesso Fisconline o SPID, laddove volessero provvedere in proprio alla presentazione del modello F24; in alternativa, spetterà agli intermediari incaricati farsi carico della trasmissione delle deleghe tramite il canale Entratel, con tutto il lavoro che ne consegue di acquisizione degli incarichi e degli estremi bancari sui quali appoggiare i versamenti.

Se tutto ciò potrà essere affrontato con uno sforzo ragionevole, molto più difficilmente potrà essere affrontata la restrizione imposta in ordine alle tempistiche di presentazione dei dichiarativi, che di fatto “congelerà” a lungo i crediti. Tutto ciò risulterà fortemente impattante sul fronte del flusso di cassa dei contribuenti, soprattutto per quei soggetti che si trovano in una condizione di credito “cronico” relativamente alle imposte dirette, quali potrebbero essere – per esempio – i professionisti che producono un consistente volume d’affari, subendo di conseguenza un importo ingente di ritenute d’acconto, soprattutto laddove ciò avvenga anche grazie all’ausilio di numerosi lavoratori dipendenti.

Chiaro è che la problematica della compensazione “ritardata” sarà particolarmente sentita per il primo anno di entrata in vigore, e quindi relativamente ai crediti maturati nel 2019, andando di fatto ad impattare ora, a partire dal mese di gennaio 2020. Una volta entrati a regime, infatti, gli effetti delle restrizioni dovrebbero farsi sentire di meno, sempre che, di innovazione in innovazione, non ci si trovi ad affrontare situazioni simili a quelle appena accadute, che hanno evidenziato come fosse impossibile presentare le dichiarazioni dei redditi in tempi ragionevoli, e ciò a causa delle complicazioni connesse all’introduzione degli ISA. Se ciò dovesse accadere anche in futuro, oltre al danno, alcuni contribuenti sarebbero vittime di una vera e propria beffa.

Riferimenti normativi:

• D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, art. 3, commi da 1 a 3;
• D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37, comma 49-bis;
• D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, comma 1;
• Risoluzione 31 dicembre 2019, n. 110/E.